Requalification en abus de droit de la cession temporaire de l’usufruit de parts de sci à une société à l’IS

A l’occasion des avis rendus le 15 novembre 2019, le comité de l’abus de droit fiscal s’est prononcé sur des faits relatifs à la cession temporaire de l’usufruit de parts de SCI.

Des contribuables ont procédé à la cession temporaire de l’usufruit des parts qu’ils détenaient dans des SCI à une société de capitaux. En parallèle, les SCI ont augmenté leur capital pour le porter à la valeur des immeubles dont l’acquisition est envisagée. Chaque SCI acquiert des immeubles financés en partie par ses fonds propres (montant libéré lors de l’augmentation de capital par l’usufruitier) et pour le surplus par des emprunts ou par d’autres sources de financements rendus nécessaires en raison de l’absence de libération du capital par les nu-propriétaires.

Les immeubles achetés ont un usage professionnel et sont loués à des tiers. En raison de l’application de l’article 238 bis K du code général des impôts et du principe de transparence fiscale, le résultat des SCI est taxé à l’IS au niveau de l’usufruitier.

L’administration a écarté ce schéma sur la base de l’article L. 64 du Livre des procédures fiscales  (« LPF »).

Le comité a suivi la position de l’administration en concluant que « les opérations de démembrement des parts et d’augmentation de capital des différentes SCI constituent, dans les circonstances de l’espèce, un montage artificiel, mis en place dans le seul but d’éviter l’imposition des revenus fonciers dont les consorts X auraient été redevables en l’absence de démembrement, qui n’est justifié, pour la société B, par aucun motif mais qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des dispositions de l’article 238 bis K du CGI à l’encontre des objectifs poursuivis par le législateur, ne poursuivait ainsi à son niveau d’autre but que de lui permettre de déduire de son résultat les charges liées aux acquisitions temporaires d’usufruit et de pratiquer un amortissement de ces usufruits temporaires ».

En effet, en application des dispositions de l’article 238 bis K du CGI, les résultats des SCI sont déterminés non plus comme en matière de revenus fonciers, mais selon les règles en matière d’impôt sur les sociétés, alors même que les SCI n’ont pas opté pour cet impôt.

A titre de rappel, le comité a rendu un avis dans lequel il a identifié un abus de droit en cas d’interposition d’une société civile ayant opté à l’IS et à laquelle l’usufruit temporaire des parts d’une SCI avait été apporté (CADF/AC n°01/2015 n°2014-33). En effet, la société civile était dépourvue de toute substance économique et son unique finalité était de bénéficier des dispositions de l’article 238 Bis K du CGI. Les avis rendus le 15 novembre 2019 s’inscrivent donc dans la continuité de la position du comité.

Cet avis, bien qu’en apparence défavorable, ne semble pas remettre en cause la pratique plus courante consistant à céder l’usufruit temporaire des parts de la SCI détenant les locaux professionnels de la société qui s’en est portée acquéreur.

Management package et interposition de société

Par une décision en date du 12 février 2020, le Conseil d’Etat se prononce (CE 12-02-2020 n°421444 Wendel),  sur la requalification d’un gain issu d’un « management package » dans le cas où une société civile a été interposée.

La société Compagnie de l’Audon (CDA) a été constituée par trois dirigeants du groupe Wendel. Son capital a ensuite été ouvert aux principaux cadres dirigeants du groupe. Le 3 avril 2007, la société CDA a acquis la société Solfur auprès de la société Wendel Investissement.

En mai 2007, les requérants ont fait l’apport des titres de la société CDA à leurs sociétés civiles, préalablement constituées et dont ils étaient les seuls associés. 

En parallèle, la société CDA a procédé au rachat de ses titres non motivé par des pertes et pour une valeur identique à leur valeur d’apport. La société civile a reçu en échange, principalement, des titres de la société Wendel Investissement et, accessoirement, des parts de Sicav monétaire.

Cette opération a permis (i) aux dirigeants de bénéficier du sursis d’imposition de l’article 150-0 B du CGI dont ils n’auraient pas bénéficiés s’ils avaient vendus leurs titres directement à CDA et (ii) à la société civile de ne pas réaliser de plus-value taxable.

L’administration fiscale a considéré que cette opération était constitutive d’un abus de droit au sens de l’article L.64 du Livre des procédures fiscales («LPF») et qu’en outre le gain correspondant au montant de la plus-value d’apport devait être imposé, pour partie, dans la catégorie des traitements et salaires et la fraction restante dans celle des revenus de capitaux mobiliers.

La cour administrative d’appel de Paris (CAA 12 avril 2018, n°16PA00861), a décidé que la totalité du gain réalisé devait être imposée dans la catégorie des traitements et salaires.

Le Conseil d’Etat a confirmé la caractérisation d’un abus de droit dès lors que la succession presque simultanée des opérations a permis aux contribuables de bénéficier artificiellement du régime du sursis d’imposition de la plus-value d’apport et que l’interposition de la société civile et l’apport des titres CDA à cette société ont poursuivi un but exclusivement fiscal nécessairement contraire à l’objectif poursuivi par le législateur.

Par ailleurs, le Conseil d’Etat s’est également prononcé sur la qualification du gain réalisé par les dirigeants.

D’après la Haut juridiction, le gain réalisé par les contribuables ne peut être requalifié en salaire sans caractériser l’existence d’un avantage financier consenti à raison de leurs fonctions de cadre-dirigeant. L’arrêt de la cour administrative d’appel a été cassé pour ce motif et renvoyé devant les juges du fond.

L’apport de cette décision réside notamment dans son enseignement quant à la pondération des trois critères classiques qui permettent de requalifier le gain en salaire. En effet, à sa lecture on peut penser que les critères relatifs au risque pris par les dirigeants et à l’investissement réalisé sont nécessaires mais non déterminants dans la requalification. En revanche, l’avantage dont ont pu bénéficier les cadres lors de leur investissement sera le critère déterminant permettant à l’administration de procéder à la requalification du gain.

Mesures de soutien du gouvernement face au coronavirus

Dans le cadre de la rénovation d’un studio, la SCI a acquis en 2013 des meubles. Elle a par ailleurs contracté avec une société, une convention de gestion immobilière portant sur la location du studio neuf et meublé. L’acquisition desdits meubles, en raison de l’absence de location en 2013, a fait naître un déficit, imputé sur le revenu global du foyer fiscal.

Or, à l’issue d’un contrôle, l’administration fiscale a considéré qu’au titre de l’année 2013, l’activité de la SCI revêtait un caractère commercial au sens de l’article 34 du Code général des impôts (CGI) et devait donc être assujettie à l’impôt sur les sociétés (IS). En conséquence, l’administration a remis en cause l’imputation du déficit sur le revenu global.

Les contribuables ont notamment fait valoir devant la CAA Paris, que la location meublée n’a été effective qu’à compter de janvier 2014 et qu’en conséquence, le caractère commercial de l’activité de la SCI ne pouvait être retenu pour l’année 2013.

De plus, ils invoquaient d’une part, (i) la doctrine administrative publiée sous la référence BOI-BIC-CHAMP-40-20, applicable à l’époque des faits, qui prévoyait que « le contribuable qui ne se livre qu’occasionnellement à des opérations de location en meublé n’exerce pas une profession commerciale » et d’autre part, (ii) la réponse ministérielle Berger n° 33593 du 11 mai 1981 qui précise que les SCI qui se livrent à des opérations à caractère commercial ne sont pas soumises à l’IS tant que le montant hors taxe de leurs recettes de nature commerciale n’excède pas 10 % du montant de leurs recettes totales hors taxe.