Suite de l’Affaire morgan stanley : prestation d’une succursale située dans l’UE à son siège dans un pays tiers

Selon la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-10-10-20 n° 280), les services que rend un établissement français (succursale, par exemple) à son siège, installé en France ou à l’étranger, sont situés hors du champ d’application de la TVA (les mouvements de fonds entre le siège et l’établissement échappent donc à la taxe) car il s’agit d’opérations internes à une même entité juridique.

Cette solution a été contredite par la Cour de justice (CJUE 23-3-2006 aff. 210/04 ; CJUE 24-1-2019 aff. 165/17, Morgan Stanley) et par le Conseil d’État (CE 5-4-2019 n° 389105)  qui ont décidé qu’une succursale immatriculée dans un État membre, qui n’exerce pas une activité économique indépendante, est en droit de déduire, dans cet État, la TVA grevant les biens et les services acquis qui présentent un lien direct et immédiat avec la réalisation des opérations taxées, y compris celles de son siège établi dans un autre État membre, avec lequel cette succursale forme un seul assujetti, à condition que ces dernières opérations ouvrent également droit à déduction si elles ont été effectuées dans l’État d’immatriculation de ladite succursale. Concernant les dépenses à usage mixte, il y a lieu d’appliquer un prorata de déduction.

Suite à ces décisions se pose la question de la succursale ayant engagé des dépenses pour les besoins de son siège établi hors de l’Union Européenne (« UE »).

Au cas d’espèce, la succursale française d’une banque chinoise, qui réalisait à la fois des prestations soumises à la TVA à ses clients français et des services à son siège situé hors de l’UE, avait partiellement déduit la TVA ayant grevé les dépenses engagées pour la réalisation d’opérations de prêts au profit de son siège chinois, déduction que l’administration fiscale avait remis en cause.

La succursale estimait que les modalités de détaxation, dégagées par la CJUE dans son arrêt « Morgan Stanley », concernant une situation intracommunautaire, trouvaient à s’appliquer à sa situation.

Estimant que la CJUE n’avait pas entendu régler les relations régissant une succursale établie dans un État membre de l’UE avec son siège établi dans un pays tiers, le tribunal administratif de Montreuil, a décidé de surseoir à statuer et de saisir la CJUE des questions préjudicielles suivantes :

– les solutions de l’arrêt « Morgan Stanley » sont-elles applicables dans l’hypothèse où une succursale réalise dans un État membre, d’une part, des opérations soumises à la TVA et, d’autre part, des prestations au profit de son siège et de succursales établies dans un État tiers ?

– lorsque la succursale établie dans un État membre réclame un droit à déduction fondé sur les dépenses engagées par elle en vue de réaliser des prestations au profit de son siège dans un État tiers c’est-à-dire les exportations de services financiers et bancaires, l’assujetti peut-il déduire la TVA en application du a de l’article 169 de la directive TVA ou en application du c de ce même article ?

– en cas de réponse positive à la première question et dans le cas où la succursale peut demander une déduction en application du a de l’article 169, à quelle condition les opérations bancaires réalisées par le siège établi dans un État tiers peuvent-elles être regardées, comme ouvrant droit à déduction, si elles y étaient effectuées, dans l’État membre où sont engagées les dépenses grevées de TVA ? En cas de réponse positive à la première question et dans le cas où la succursale peut demander une déduction en application du c de l’article 169, dans quelles conditions le preneur peut-il être considéré comme établi en dehors de l’Union européenne lorsque la succursale se trouve dans l’Union européenne et ne forme qu’une seule et même entité juridique avec le siège ?

Déduction de TVA : la charge de la preuve pèse sur l’administration en cas de fraude

Par une décision n° 421925, en date du 14 octobre 2019, le Conseil d’Etat a considéré que l’administration fiscale qui entend refuser la déductibilité de la TVA a un assujetti au motif que ce dernier savait ou aurait dû savoir que l’opération était impliquée dans un fraude, doit apporter cette preuve au vue d’éléments objectifs.

Au cas d’espèce, une société intervenant dans le secteur des quotas d’émission de gaz à effet de serre  s’est vue refuser la déductibilité de la TVA au motif (i) que les factures d’achat des quotas invoquées pour fonder le droit à déduction de la Société étaient émises par seize fournisseurs impliqués dans une fraude à la TVA et (ii) que la Société en aurait eu pleinement connaissance.

Le Conseil d’Etat rappellent que selon la jurisprudence constante de la Cour de justice de l’Union (ci-après « CJUE »), « le bénéfice du droit à déduction de la TVA doit être refusé à un assujetti lorsqu’il est établi, au vu d’éléments objectifs, que celui-ci savait ou aurait dû savoir que par l’opération invoquée pour fonder ce droit, il participait à une fraude à la TVA […] » (CJUE, 6 juillet 2006, Axel Kittel et Recolta Recycling SRPL).

Toutefois, cette déduction ne pourra pas être refusée lorsque l’assujetti a pris toute mesure pouvant « raisonnablement » être exigée de lui pour s’assurer que son acquisition n’est pas impliquée dans une fraude (CJUE, 11 mai 2006, Federation of Technological Industries).

La teneur des diligences pouvant être exigées de l’assujetti est précisée par l’arrêt Mahagében Kft du 21 juin 2012, dans lequel la CJUE indique que l’administration fiscale n’est pas en droit d’exiger d’un assujetti qu’il vérifie lui-même que son fournisseur dispose effectivement de la qualité d’assujetti ou qu’il remplisse ses obligations fiscales en matière de TVA.

C’est uniquement en présence d’indices permettant de soupçonner des irrégularités dans les obligations du fournisseurs, en matière de déclaration ou de paiement de la TVA, que l’assujetti peut se voir obliger de s’assurer que ce fournisseur ou prestataire s’est acquitté de ces obligations.

L’administration doit (i) apporter la preuve de l’existence de la fraude et (ii) que la Société disposait effectivement d’indices suffisant lui permettant de soupçonner l’existence d’une telle fraude.

Le CE précise qu’en présence de multiples opérations similaires, ces éléments objectifs doivent porter sur chacune de ces sociétés/opérations.

Les juges du fond ne peuvent, sans méconnaître les règles relatives à la charge de la preuve, considérer que de tels éléments sont établis en se bornant à se référer aux mentions de la proposition de rectification et en estimant que ces dernières (établies par un agent assermenté) font foi jusqu’à preuve du contraire et que, concernant l’existence de la fraude, seul l’assujetti est susceptible d’établir que les fournisseurs ont déclaré et payé la taxe.

Cet arrêt, bien qu’apportant des précisions sur la charge de la preuve qui incombe à l’administration, laisse cependant des incertitudes sur la notion « d’indice » permettant à l’assujetti de mettre en œuvre son obligation de moyen.

Par la présente décision, le Conseil d’État marque les limites de la dialectique de la preuve en matière de fraude à la TVA. Cette preuve, pesant sur l’administration, doit être étayée par des éléments objectifs et ne peut donc résulter des seules allégations de l’administration mentionnées dans la proposition de rectification.

La question se pose de savoir si les mêmes limites trouveront à s’appliquer à d’autres domaines que la fraude à savoir notamment aux règles de dévolution de la charge de la preuve en matière de détaxation des frais de cession de titres. En effet, jusqu’à présent  l’administration pouvait renverser la présomption de déductibilité de la taxe grevant les dépenses préparatoires à la cession en alléguant simplement que ces dépenses ont été incorporées dans le prix de cession des titres (CE 23-12-2010 n° 307698, Sté Pfizer Holding France et CE 4-2-2015 n° 370525, SA Nexity).