1. TVA sur marge : exigence d’identité juridique entre le bien acquis et le bien cédé

Par un arrêt en date du 27 mars 2020 (n°428234), le Conseil d’Etat s’est prononcé pour la première fois sur le critère d’identité juridique entre le bien acquis et le bien cédé afin de bénéficier du régime de la TVA sur marge prévu à l’article 268 du code général des impôts (« CGI »).

En l’espèce, une SARL a acquis un terrain bâti en vue de le céder après la démolition de l’immeuble. La société a placé ces livraisons sous le régime prévu à l’article 268 du CGI de la marge car elle n’avait pas bénéficié d’un droit à déduction de la TVA en amont.

L’administration a contesté l’application du régime de la TVA sur marge au motif que le cédant n’avait pas acquis un terrain à bâtir mais un terrain construit qu’il a revendu par lots de terrains à bâtir après avoir procédé à la démolition de l’immeuble et à la division parcellaire du terrain d’assiette, entrainant une modification du statut juridique du bien immobilier entre l’achat et la revente. Le régime de la TVA sur la sur marge ne pouvait alors s’appliquer.

En principe, les livraisons de terrains à bâtir et d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans sont soumises à la TVA sur le prix de vente. Toutefois, elles peuvent être soumises à la TVA sur la marge lorsque l’acquisition préalable du bien n’a pas ouvert droit à déduction de la TVA.

L’arrêt rendu par le Conseil d’Etat intervient alors que l’administration fiscale et les juridictions administratives ont chacune une position divergente sur les conditions d’application de la TVA sur marge.

L’administration fiscale estimait que la TVA sur marge ne pouvait s’appliquer que si le bien revendu avait la même qualification juridique que celle du bien acquis. A défaut de respecter ce critère d’identité, l’administration fiscale faisait alors application de la TVA sur le prix. Cette solution a été confirmée à plusieurs reprises, considérant que la cession d’un lot revendu comme terrain à bâtir, qui a été acquis comme terrain bâti, ne relève pas du régime de  la TVA sur marge (Rép. Vogel : Sén. 17.05.2018 n°4171 ; rép Falorni : AN 24.09.2019 n°1835).

En revanche, l’administration fiscale n’exige plus que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques. Ainsi, en cas de division et de revente en plusieurs lots d’un immeuble, le régime de la TVA sur marge peut s’appliquer.

La position des juges du fond était moins stricte. En effet ils considéraient que le régime de la TVA sur la marge de l’article 268 du CGI était applicable à partir du moment où l’acquisition du bien n’avait pas ouvert droit à déduction de la TVA (TA Grenoble, 14 nov. 2016, n°1403397 ; CAA Lyon, 27 août 2019, n°19LY01266 et CAA Lyon 20-12-2018 no 17LY03359 dans la présente affaire).

De façon inédite, le Conseil d’Etat a tranché la solution et a confirmé la position adoptée par l’administration fiscale dans la mesure où, la lecture de l’article 268, à la lumière de la Directive TVA, le régime de la TVA sur marge s’applique aux opérations de cession de terrain à bâtir acquis en vue de leur revente.

Dès lors le critère d’identité juridique du bien est visé par la loi.

2. Traitement fiscal des plus values de cession de parts de sociétés à prépondérance immobilières par des résidents Belges

Le Conseil d’Etat s’est prononcé sur la qualification juridique de la plus value résultant d’une cession de parts d’une société civile française à prépondérance immobilière par un résident fiscal belge (CE, 24 fév., 2020, n°436392).

En l’espèce, un résident fiscal belge a été imposé en France en raison de la plus-value de cession de parts d’une société immobilière qui détenait des biens immobiliers situés en France.

La question s’est posée de savoir si la plus-value de cession de parts d’une SCI française réalisée par des personnes physiques, résidentes de Belgique, relève du régime des biens immobiliers ou des valeurs mobilières.

Selon l’article 3 de la convention fiscale conclue entre la France et la Belgique, « les revenus provenant de biens immobiliers ne sont imposables que dans l’Etat contractant où ces biens sont situés. La notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’Etat contractant où est situé le bien considéré ».

En matière de droit français, il convient d’analyser la situation au regard des dispositions de l’article 244 bis A du CGI.

La retenue à la source prévue par cet article s’applique aux plus-values réalisées par des non-résidents lors de la cession de parts qu’elles détiennent dans les sociétés ou organismes, quelle qu’en soit la forme, dont l’actif est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens ou droits immobiliers. Le Conseil d’Etat en déduit que la loi fiscale assimile ainsi à des biens immobiliers, notamment, les parts des sociétés civiles à prépondérance immobilière, lors de leur aliénation par une personne qui n’est pas fiscalement domiciliée en France.

Il juge donc que le paragraphe 130 du BOI-INT-CVB-BEL-10-10 a retenu une interprétation correcte des stipulations de l’article 3, paragraphe 4 de la convention.

En conséquence, la qualification des parts des SCI en tant que bien immobilier au sens de l’article 3 de la convention fiscale permet ainsi une imposition dans l’Etat dans lequel ledit bien immobilier est situé, c’est-à-dire en France en application des dispositions de l’article 244 bis A du CGI.

Ce qu’il est important de retenir est qu’il n’y a pas lieu de distinguer à cet égard, comme l’avait fait le tribunal administratif de Montreuil dans un jugement du 7 juin 2019 ( TA Montreuil 7-6-2019 n° 1705505), selon que la SCI française est ou non soumise à l’IS.

Par ailleurs, le Conseil d’État réfute l’argument selon lequel le paragraphe 2 du protocole fixe de manière limitative le champ des participations dans des sociétés pouvant être regardées comme constituant un « bien immobilier », au sens de la convention. En effet, dans la mesure où l’article 3 stipule que la notion de bien immobilier se détermine d’après les lois de l’État contractant où est situé le bien, le protocole ne peut être lu que comme une illustration de cette règle.

Cette décision était nécessaire pour l’application de la convention entre la France et la Belgique qui date de 1964 et ne prévoyait pas de règle spécifique pour la cession de parts de société à prépondérance immobilière. En revanche, cette décision ne sera pas souvent transposable dans la mesure où les nouvelles conventions OCDE comprennent généralement une clause relative aux gains en capital avec un paragraphe relatif aux plus-values immobilières.